Правовая природа и эволюция инструментов противодействия юридическим лицам с признаками фиктивности в налоговом праве

Введение. Использование юридических лиц, не ведущих самостоятельной хозяйственной деятельности, либо формально включённых в документооборот для создания видимости операций, остаётся одной из наиболее сложных проблем налогового контроля. Законодательство не закрепляет универсального понятия «фиктивное юридическое лицо», а правоприменение использует близкие, но не тождественные обозначения:

«техническая компания», «фирма-однодневка», «номинальная структура», «компания-оболочка». Поэтому противодействие не может основываться на одном формальном признаке – оно осуществляется посредством совокупности регистрационных, информационных, контрольных, обеспечительных и судебных средств, применяемых с учётом фактической роли организации в конкретной хозяйственной операции.

Научная проблема состоит в том, что цифровые средства выявления налоговых рисков развиваются быстрее, чем формируется их целостное правовое регулирование. По мере расширения использования сведений из государственных информационных ресурсов и автоматизированной аналитики, включающей сопоставление отчётности, выявление противоречий и установление связей между участниками операций, всё большее значение приобретает разграничение сигнала риска, служащего основанием для дополнительной проверки, и допустимого доказательства, подтверждающего фактические обстоятельства налогового правонарушения.

Цель статьи – раскрыть правовую природу инструментов противодействия юридическим лицам с признаками фиктивности, проследить их эволюцию и определить правовые условия их допустимого применения.

Материалы и методы. Нормативную и правоприменительную основу исследования составили законодательство о государственной регистрации юридических лиц, статья 54.1 НК РФ, Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, судебные позиции по вопросам обоснованности налоговой выгоды и документы ФНС России, регулирующие оценку обстоятельств хозяйственных операций и информационное взаимодействие, а теоретическую основу – работы по проблемам правового регулирования, налогового контроля, риск-ориентированного администрирования и цифровизации.

Формально-юридический метод использован для анализа содержания правовых норм, историко-правовой – для изучения развития модели контроля, системно-структурны – для выявления связей между группами инструментов.

Результаты и обсуждение. Правовые средства противодействия юридическим лицам с признаками фиктивности рассматриваются как элементы механизма правового регулирования. Т.Н. Радько определяет такой механизм как «систему правовых средств, осуществляющих одновременное взаимосвязанное регулирование общественных отношений определённого вида, реализуемую в конкретной правовой ситуации» [1, с. 578], а правовое регулирование – как «регламентацию общественных отношений посредством общеобязательных правил поведения и основанных на них предписаний индивидуального значения, обеспеченных в необходимых случаях государственным принуждением» [1, с. 578]. В налоговой сфере общие требования к учёту и достоверности сведений сочетаются с индивидуальными решениями по результатам проверки операций, а инструменты должны иметь нормативное основание и установленный порядок применения.

Исходя из такого понимания механизма правового регулирования, инструменты противодействия юридическим лицам с признаками фиктивности обладают двойственной, регулятивно-охранительной природой, и их регулятивная функция выражается в установлении правил регистрации, раскрытия сведений, ведения учёта, представления отчётности и выбора контрагента, тогда как охранительная функция проявляется в выявлении и пресечении искажений налоговой базы, взыскании недоимки, применении ответственности и исключении недостоверных сведений из реестра.

Для раскрытия правовой природы указанных инструментов необходимо обратиться к истории их формирования, и первый этап, охватывающий 1990-е – начало 2000-х годов, характеризовался преобладанием регистрационно-административных и последующих контрольных мер. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ установил единый порядок государственной регистрации и ведения ЕГРЮЛ, закрепив механизмы реагирования на недостоверность сведений [3], однако ведомственные ресурсы оставались разрозненными, а нарушения выявлялись преимущественно после представления отчётности или совершения спорных операций. Я.Ф. Гужвинская отмечала необходимость согласованного изменения налогового законодательства и процедур контроля финансовых операций [4, с. 137–142], а И.Р. Пайзулаев связывал отсутствие чётких принципов контроля с практическими затруднениями и риском нарушения прав налогоплательщиков [5, с. 26]. Таким образом, ограниченность ранней модели объяснялась тем, что расширение контрольных полномочий не сопровождалось формированием единых принципов оценки, а потому не обеспечивало устойчивой профилактики нарушений и достаточных гарантий для проверяемых лиц. По мере накопления опыта регистрационного и последующего налогового контроля возникла потребность в более открытой информационной модели, и второй этап, условно относимый к концу 2000-х – первой половине 2010-х годов, оказался связан с развитием электронных реестров, открытых сервисов проверки сведений и судебной доктрины необоснованной налоговой выгоды. Информационная прозрачность изменила распределение ролей между государством и участниками экономического оборота, и государственные ресурсы стали использоваться не только налоговыми органами, но и налогоплательщиками при выборе контрагентов. ФНС России раскрывает должную осмотрительность как использование доступных возможностей и инструментов для получения и проверки информации о потенциальном контрагенте [6], однако такое понимание не возлагает на налогоплательщика безусловную обязанность гарантировать добросовестность другого лица. Объём разумной проверки определяется условиями сделки, обычной деловой практикой, доступностью информации и характером выявленных несоответствий, а неблагоприятные налоговые последствия требуют установления юридически значимых обстоятельств, а не констатации неполноты контрагентского досье.

Одновременно с расширением информационной прозрачности формировались нормативные и судебные ориентиры оценки спорных операций, и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 закрепило основные подходы к определению обоснованности налоговой выгоды и реальности хозяйственных операций [11]. В дальнейшем статья 54.1 НК РФ установила пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налога, связав последствия с искажением сведений о фактах хозяйственной жизни, целью операции и исполнением обязательства надлежащим лицом [10], а письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ систематизировало подходы к доказыванию обстоятельств применения статьи 54.1 НК РФ [12].

Тем самым категория «фиктивности» получила не самостоятельное карательное, а инструментальное значение, и признаки организации должны оцениваться во взаимосвязи с конкретной операцией, её фактическим исполнителем, деловой целью, осведомлённостью налогоплательщика и полнотой доказательств.

Дальнейшее развитие информационных ресурсов и методов обработки сведений обусловило переход к новому этапу, и третий период, начавшийся в середине 2010-х годов и продолжающийся в настоящее время, характеризуется цифровизацией налогового администрирования, интеграцией данных и риск-ориентированным отбором объектов контроля. Н.Р. Суслов отмечает, что цифровизация систем учёта и контроля трансформирует модель налогового администрирования, а на платформах ФНС России автоматизируются документооборот и обработка налоговой отчётности [7, с. 290]. По мнению Е.Н. Захаровой и С.К. Содномовой, риск-ориентированный подход способен повысить эффективность проверок и сократить число выездных контрольных мероприятий [8, с. 650], а его результативность связывается с ростом доли обоснованно отобранных проверок [8, с. 657]. Аналогичная тенденция прослеживается в международных материалах, и современные налоговые администрации переходят к цифровой трансформации, при которой данные используются для управления рисками несоблюдения законодательства и более адресного взаимодействия с налогоплательщиками [9; 17, p. 11].

В результате прохождения указанных этапов современная система противодействия юридическим лицам с признаками фиктивности сформировалась как комплексная модель, сочетающая регистрационные процедуры, налоговый контроль, цифровую обработку данных и межведомственное взаимодействие, а её содержание раскрывается через несколько взаимосвязанных групп механизмов.

Центральное место в рассматриваемой системе занимают налогово-правовые механизмы, к которым относятся применение статьи 54.1 НК РФ и критериев обоснованности налоговой выгоды, проведение налоговых проверок, истребование документов, анализ цепочек операций, использование электронной отчётности, информационных ресурсов ФНС России и риск-ориентированного отбора объектов контроля. Приостановление операций по счетам допускается только по основаниям статьи 76 НК РФ, а отказ в применении налоговых вычетов возможен лишь после установления обстоятельств конкретного нарушения. Правовую основу данных средств образуют глава 14, статьи 54.1 и 76 НК РФ, а также письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ [10; 12], и их назначение заключается в выявлении противоречий в отчётности, проверке реальности хозяйственных операций и предупреждении искажения налоговой базы. Наряду с налогово-правовыми средствами действуют финансово-правовые механизмы, которые охватывают внутренний контроль в финансовых организациях, идентификацию клиентов, выгодоприобретателей и бенефициарных владельцев, выявление контролируемых операций и применение предусмотренных законом мер при возникновении подозрений в легализации преступных доходов. Основу данной группы составляют Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ [18] и нормативные акты Банка России о внутреннем контроле, а соответствующие механизмы обеспечивают прослеживаемость финансовых потоков, препятствуют использованию формально действующих организаций в сомнительных операциях и позволяют передавать уполномоченным органам сведения для правовой оценки.

Сведения, необходимые для выявления фиктивных структур, формируются различными органами и организациями, поэтому отдельную группу образуют межведомственные механизмы, включающие взаимодействие ФНС России, Росфинмониторинга, Банка России и правоохранительных органов, сопоставление регистрационных, налоговых и транзакционных данных, а также использование системы межведомственного электронного взаимодействия. Нормативную основу такого сотрудничества образует соглашение ФНС России и Росфинмониторинга от 15 октября 2015 г. № 01-01-14/22440/ММВ- 23-2/77@ [14], а применение указанных инструментов позволяет выявлять несогласованность сведений и связи между участниками операций, однако информационный обмен должен осуществляться с соблюдением режима налоговой и иной охраняемой законом тайны.

Завершающим элементом системы выступают судебно-правовые механизмы, которые включают проверку допустимости доказательств, оценку реальности операций, установление фактического исполнителя обязательства, исследование деловой цели и контроль мотивированности решений налоговых органов. Основу данной группы составляют статья 54.1 НК РФ [10], Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 [11] и сформированные судами правовые позиции, а её назначение состоит в разграничении законной налоговой оптимизации и противоправного искажения налоговой базы, обеспечении единообразия практики и защите налогоплательщика от вывода о фиктивности, основанного только на формальных риск-индикаторах.

После определения основных групп механизмов необходимо установить значение признаков сомнительных организаций, и массовый адрес, неоднократное участие лица в руководстве, недостоверность сведений, отсутствие работников или ресурсов следует оценивать как вероятностные показатели. Они могут иметь законное объяснение: использование бизнес-центра или адреса управляющей компании, привлечение подрядчиков, аренду имущества либо централизованное управление группой. Следовательно, формальный индикатор служит основанием для проверки, но не предрешает вывод о фиктивности, а юридическое значение приобретает совокупность обстоятельств, подтверждающая отсутствие самостоятельной воли и реального исполнения, искусственный документооборот, подконтрольность участников и направленность действий на искажение налоговой базы. Вывод о вероятностном характере формальных признаков приобретает особое значение при автоматизированном анализе, и алгоритмический профиль риска выполняет ориентирующую и организационную функцию, помогая распределить контрольные ресурсы, обнаружить взаимосвязи и сформировать проверяемую гипотезу. Вместе с тем такой профиль не заменяет установление фактических обстоятельств и их правовую квалификацию, а иное понимание привело бы к переносу бремени доказывания на налогоплательщика и оценке его поведения на основании непрозрачных критериев. Поэтому результат аналитической обработки должен быть объясним в той мере, в какой он используется при принятии властного решения, а налогоплательщик должен понимать, какие операции и несоответствия исследуются, иметь возможность представить пояснения и документы, а также оспорить выводы налогового органа. В свою очередь, результативность автоматизированного анализа зависит от качества информации, поэтому межведомственное взаимодействие усиливает профилактический потенциал системы.

Соглашение ФНС России и Росфинмониторинга от 15 октября 2015 г. предусматривает информационный обмен между службами [14], а теория раннего предупреждения связывает эффективность с выявлением риска, мониторингом, передачей сигнала и своевременным реагированием [15]. Вместе с тем объединение данных требует соблюдения целей обработки, режима охраняемой законом тайны, разграничения доступа и фиксации источника, а исходная ошибка не должна воспроизводиться в ведомственных системах и превращаться в устойчивую негативную характеристику организации.

Изложенные положения позволяют перейти к оценке места информационных процедур в системе налогового контроля, направленного на обеспечение полноты и своевременности упла - ты налогов, соблюдение законодательства и применение ответственности за нарушения [13, с. 198]. Цифровые технологии расширяют аналитические возможности налоговых органов и позволяют проводить проверки после выявления вероятных схем уклонения средствами предиктивной аналитики [16, с. 18], однако результативность автоматизированного отбора необходимо отличать от доказанности налогового нарушения. В связи с этим законная модель контроля должна включать последовательные стадии:

риск-сигнал, проверочную гипотезу, сбор и оценку доказательств, мотивированное решение и его обжалование, а соблюдение этой последовательности обеспечивает совместимость цифрового контроля с принципами законности, равенства и правовой определённости.

Заключение. Эволюция инструментов противодействия юридическим лицам с признаками фиктивности прошла путь от регистрационного фильтра и разрозненного последующего контроля к системе реестровой прозрачности, риск-ориентированного анализа и межведомственного информационного взаимодействия.

Правовая природа этой системы является комплексной и регулятивно-охранительной: она направлена как на предупреждение и пресечение искажений налоговой базы, так и на формирование предсказуемых правил добросовестного экономического поведения.

Отсутствие универсального определения фиктивной организации не позволяет приравнивать риск-индикаторы к нарушению: массовый адрес, номинальное руководство, малочисленный персонал и иные признаки требуют проверки, однако выводы требуют оценки их совокупности, реальности операции, фактического исполнителя, деловой цели и осведомлённости налогоплательщика. Перспективное развитие рассматриваемых инструментов должно сопровождаться нормативной определённостью критериев, контролем качества исходных данных, объяснимостью аналитических выводов, сохранением процессуального доказывания и эффективным механизмом обжалования. При соблюдении этих условий цифровизация усиливает налоговый контроль, не превращая риск-профиль организации в необратимую презумпцию её недобросовестности.