Понятие и содержание налога как правовой категории: теоретический аспект

Сточки зрения их экономического и правового содержания налоги имеют ряд существенных признаков, что позволяет сформулировать понятие налога как экономической категории, отвлекаясь пока от других его аспектов. Налог представляет собой основанную на началах всеобщности, обязательности и индивидуальной безвозмездности форму обобществления части индивидуальной или корпоративной собственности для обеспечения общественных потребностей. Это определение не исчерпывает понятия «налог» как комплексной экономико-правовой категории, но достаточно полно отражает ее экономическое содержание. Включение в него каких-либо дополнительных признаков неизбежно сужает сферу действия определения, что не только не способствует более полному осмыслению изучаемой категории, но и сводит его лишь к определенным формам ее реализации. В частности, некоторые авторы считают денежную форму изначально присущей налогам как таковым и рассматривают налоги как индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству, имеющее целью формирование денежного фонда, который используется для выполнения государством своих функций. В результате им приходится разграничивать понятия «налога», «подати» и «повинности», осуществляемые в натуральной форме.

По мнению автора, при таком подходе налоги предстают не как всеобщее общественно-экономическое явление, направленное на удовлетворение возникающих на определенном этапе общественного развития потребностей, а как результат последовательного развития конкретных форм такого удовлетворения. [1] Правомерность того или иного подхода к определению налогов в значительной мере сводится к вопросам терминологии и зависит от того, что же мы в конечном итоге стремимся определить: явление в его наиболее общем виде, в историческом развитии с момента возникновения или желтом виде, который оно приобрело на определенном этапе своего развития и предстает перед нами в современных условиях. [2] Используя термин «налог» в его узком историческом смысле, мы с неизбежностью придем к необходимости введения обобщающего понятия, объединяющего как денежные налоги, так и натуральные подати и повинности. [3] Вместе с тем, отказываясь от признания за налогами как таковыми исключительно денежной формы, нельзя не согласиться с тем, что денежная форма возникла гораздо раньше, нежели это кажется на первый взгляд. [4] Деньги как товар, выступающий в роли всеобщего эквивалента стоимости, появились задолго до того, как они приобрели привычную нам форму монет или купюр. [5] Поэтому, например, дань, уплачиваемую мехами, следует рассматривать в качестве денежного платежа в той мере, в которой меха в конкретном обществе в определенный период времени выполняли функции денег. [6] В приведенном выше определении выражено объективное содержание экономической категории «налог» практически во всей его полноте. Однако любая категория двойственна по своей природе. Обладая объективным содержанием в реальной действительности, она воплощается в субъективных формах, зависящих от многочисленных конкретных факторов. Налоги всегда оказывают искажающее воздействие на экономику и для рыночной экономики сопровождаются безвозвратными потерями. [7] Таким образом, вопрос о праве налогов на существование, по сути, сводится к вопросу о существовании объективных общественных потребностей, которые не могут быть удовлетворены иначе как путем обобществления части индивидуальной или корпоративной собственности. [8] Адам Смит и последующие представители классического либерализма признавали необходимость государства для выполнения одной-единственной жизненно важной для самого существования человеческого общества функции, которая не может быть осуществлена иным путем, - охраны частной собственности и правопорядка. [9] Однако на протяжении XX в. из общего потока сторонников свободного рынка выделились два направления. Большая часть экономистов пришла к убеждению в необходимости усиления роли государства в экономической и социальной системе общества на современном этапе развития цивилизации. [10] На этом тезисе строится экономическая и социальная политика практически всех развитых стран. Некоторая же часть экономистов, развивая либеральные идеи, приходит к выводу о том, что не существует ни одной услуги, в том числе и охранных услуг, которые не могли бы предоставляться свободным рынком более эффективно, чем государством. [11] Государство отрицается уже не с позиций социализма и коммунизма, а с позиций капитализма и свободного рынка: «Перераспределение национального дохода посредством налогов приводит к тому, что неэффективные члены общества получают законное право доить эффективных... Государство взваливает на производителей бремя неэффективных привилегированных групп».

Данное утверждение выводится строго логическим путем, и опровергнуть его можно, лишь опровергнув исходные предпосылки, которые заключаются в том, что общество - это не более чем «совокупность людей, и оно не имеет самостоятельного бытия. Термин «общество» используется для обозначения совокупности всех индивидуальных актов обмена».

Бесспорным в этом является лишь одно: без совокупности людей общество действительно не существует. Однако это отнюдь не означает, что общественные интересы представляют собой простую сумму интересов составляющих общество людей. Общество как таковое стремится к самоорганизации, обеспечивающей взаимное согласование интересов всех членов общества в целях создания условий для его развития. [12] Одной из форм такой самоорганизации и является создание государства. Даже наиболее последовательные противники государства вынуждены признать, что «идут века, поколения сменяют друг друга, а государства существуют. Это заставляет сделать вывод, согласно которому любое государство поддерживается большинством, по крайней мере, пассивно, поскольку никакое меньшинство не смогло бы долго удерживать власть наперекор активному враждебному большинству». Остается сделать следующий шаг и признать, что существование государства обусловлено не невежеством большинства в области экономической теории, а объективными потребностями человеческого общества как такового. [13] Признав основным (а в идеале - исключительным) предназначением налогов удовлетворение общественных потребностей, мы вправе требовать от государственной власти соблюдения паритета общественных и частных интересов и прозрачности в системе расходования аккумулируемых за счет налогов бюджетных средств.

Доходы и расходы государства должны как можно точнее соответствовать предъявляемым гражданами потребностям в конкретных общественных благах и целенаправленно использоваться для удовлетворения этих потребностей.

Итак, один из основных признаков налогов - их общественное предназначение. Для того чтобы выявить другие существенные признаки налога как экономической категории, обратимся к условиям возникновения налогов.

Господство коллективной собственности в родовой общине исключает необходимость налогов в качестве одной из форм удовлетворения общественных потребностей. Такая необходимость возникает только в результате перехода от коллективного хозяйства к индивидуальному на основе качественно новых производительных сил. С разложением коллективного хозяйства родовая община трансформируется в новый тип - соседскую общину, представляющую собой систему большесемейных общин, выступающих как обособленные экономические ячейки, но сохраняющих определенную общность экономических интересов. [14] Обеспечение этих общих интересов требует обобществления части материальных и трудовых ресурсов экономически относительно самостоятельных обособленных хозяйственных единиц.

Таким образом, возникновение Налогов непосредственно связано с формированием в обществе различных форм собственности. Эта связь является таким же фундаментальным признаком налога, как и его общественное предназначение. Она прослеживается на протяжении всей истории налогообложения. Функционирование налогов возможно только при существовании отличных от государственной форм собственности, а сами налоги неразрывно связаны с переходом части индивидуальной или корпоративной собственности в общественную собственность. Этот переход можно обозначить словами «обобществление» или «отчуждение». Указание в определении налога на форму налоговых платежей, отражающее переход права собственности на соответствующие средства, является весьма существенным элементом, подчеркивающим необходимое условие существования налогов. С этой точки зрения представляются несостоятельными предложения об изъятии термина «отчуждение» из легальной дефиниции налога, данной в ст. 8 Налогового кодекса РФ. [15] Понимание термина «отчуждение» как характеризующего переход права собственности на какое-либо имущество является в области права вполне устоявшимся. Изъятие его из легальной дефиниции налога без эквивалентной замены привело бы к недопустимому расширению понятия «налог», включив в него и некоторые бюджетные поступления от использования государственной собственности явно неналогового характера. Безуспешность всех прошлых попыток внедрения отдельных элементов налоговой системы в хозяйственный механизм экономики бывшего СССР в целях повышения ее эффективности (нормативного распределения прибыли, платы за сверхнормативные запасы, платы за трудовые ресурсы и т.п.) объясняется отсутствием отличных от государственной форм собственности. [16] В условиях господства в советской экономике государственной собственности на средства производства подобные попытки изначально были обречены на провал. Все платежи государственных предприятий в бюджет были не чем иным, как перераспределением вновь созданного прибавочного продукта его собственником (государством) между различными объектами его же собственности. На эффективность труда наемных работников (включая и весь управленческий персонал) такое перераспределение могло оказать влияние только в тех пределах, в которых оно отражалось на оплате труда, и только в том случае, если работник сочтет изменение оплаты труда адекватным затраченным им дополнительным усилиям.

Советские исследователи в области финансового права отчетливо осознавали неразрывную связь налогов с переходом права собственности. В чем состоит отличие налогов от других видов платежей в бюджеты и внебюджетные фонды?

Статья 8 части первой Налогового кодекса РФ подразделяет все такие платежи юридических и физических лиц на две категории: налоги и сборы. Разделение производится по принципу индивидуальной возмездности или безвозмездности платежа налога - это индивидуально безвозмездные платежи. Уплачивая их, налогоплательщик не приобретает каких-либо дополнительных субъективных прав и не получает в обмен никакого эквивалента уплаченной им суммы. [17] У государства не возникает никаких встречных обязательств по отношению к налогоплательщику, которые были бы обусловлены уплатой им налога. Общая экономическая природа налогов и сборов налогового характера, выражающаяся в фискальном характере тех и других, позволяет осуществлять их правовое регулирование в рамках единого налогового законодательства. Однако с учетом специфики каждого из этих видов платежей для них могут устанавливаться различные режимы правового регулирования.

Итак, индивидуальная безвозмездность является главным признаком, отличающим налоги от других видов платежей в бюджеты и внебюджетные фонды, и заложена в самой экономической сущности налогов, которые предназначены для финансирования общественных потребностей.

Речь идет именно об индивидуальной безвозмездности, т.е. налогоплательщик не получает никакого эквивалента уплаченной им суммы налога непосредственно для себя. В то же время налоги обладают общественной возмездностью. Аккумулируемые за счет уплаты налогов средства используются для производства общественных благ, основными отличительными свойствами которых являются:

• несоперничество - увеличение числа потребителей не влечет за собой снижение полезности, доставляемой общественным благом каждому из них; • неисключаемость - ограничение доступа потребителей к такому благу практически невозможно.

К числу общественных благ относится обеспечение обороноспособности страны и правопорядка, развитие инфраструктуры и т.п. Общественная возмездность налогов порождает и еще одно их отличительное свойство - обязательность для всех членов общества. Поскольку создаваемыми за счет налогов общественными благами все члены общества пользуются в равной степени, то каждый из них обязан участвовать в финансировании расходов по созданию этих благ сообразно своим возможностям. Если обязательность уплаты сборов ограничивается условиями совершения в отношении их плательщика соответствующих юридически значимых действий, то обязательность уплаты налогов является всеобщей. Исключения могут быть сделаны только по решению самого общества в лице его представителей в органах законодательной власти. [18] Объективное содержание и субъективная форма воплощения категории никогда полностью не совпадают. Их взаимодействие подчинено закону единства и борьбы противоположностей. Разумеется, это относится и к изучаемой нами экономической категории «налог». В реальных налоговых системах она воплощается в субъективных налоговых формах, зависящих от конкретных экономических, политических, социальных и других условий данной страны в конкретный момент времени. [19] Объективное содержание категории отражает ее внутренний потенциал, который реализуется в этих формах лишь в той мере, в которой общество способно его реализовать на данном этапе своего исторического развития. [20] На практике налоговая система в большей или меньшей степени является зеркальным отражением существующего политического устройства государства, несет на себе печать политических установок верховной власти, испытывает влияние со стороны политизированной части общества и профсоюзов. Это придает налоговой системе подчас противоречивый и неоднозначный характер. Поэтому не стоит удивляться тому, что часто государство использует налоговые поступления отнюдь не только в общественно полезных целях. Противоречие между объективным содержанием экономической категории «налог» и субъективными формами ее воплощения является источником развития налоговых систем. Оно разрешается путем налоговых реформ, замены устаревших и тормозящих экономическое развитие налоговых форм на новые, адекватные изменившимся социально-экономическим и политическим условиям.

Налог - это одновременно и явление, и динамический процесс. Налоги по самой своей сути не существуют и не могут существовать вне определенной системы отношений, связанных с процессом обобществления некоторой доли частной собственности. Как элемент налоговых отношений налоги приобретают статус правовой-категории, когда система этих отношений формализована. [21] Рассмотренное выше объективное содержание налога как экономической категории остается неизменным на всем протяжении существования налогов. С течением времени изменялась лишь степень познания этого содержания. В отличие от этого отдельные основные черты налога как правовой категории могут существенно изменяться по мере развития системы общественных отношений в целом. Однако в своей основе они в значительной мере предопределены объективным экономическим содержанием налогов. [22] Везде и во все времена, начиная с момента возникновения государства, налоги устанавливались и взимались представителями публичной власти. Это отнюдь не означает узурпацию соответствующих прав органами публичной власти, хотя возможность злоупотребления данными правами и не исключается, а на определенных этапах развития общества оно практически неизбежно. Подобный характер налоговых отношений вытекает из самой сущности налогов. Предназначение налогов - обеспечение общественных потребностей, которые определяются интересами общества в целом, и уплата налогов - это социальная обязанность каждого без исключения члена общества. Однако общественные интересы могут и не осознаваться отдельными членами общества и даже противоречить их частным интересам. Кроме того, оценка каждым членом общества индивидуальной полезности для себя тех или иных общественно полезных мероприятий и готовность его участвовать в их финансировании сугубо субъективны. [23] Чем сложнее организация общества, тем менее очевидной становится связь между общественными и частными интересами. [24] Полное совпадение обществен- ных и всех без исключения частных интересов невозможно. В результате к налоговым отношениям не могут применяться принципы гражданского права, основанные на добровольности действий и согласии сторон. В соответствии с общественным предназначением налогов право на их установление и взимание может принадлежать только обществу в целом, а выразителем общественных интересов в данном случае может быть только компетентный орган государственной власти. [25] Естественно, что в таких условиях полнота реализации общественного предназначения налогов зависит от того, насколько полно отвечает общественным интересам само государство.

Наибольшие возможности для выражения общественных интересов предоставляет демократическое государство, в котором граждане участвуют в формировании и осуществлении государственной власти посредством представительной демократии. С позиций глубокого философского смысла налог есть субстрат демократии и высокоорганизованного общества. Налог как таковой демократичен в своей сущностной основе. Народ, соглашаясь платить налоги, делегирует право на их установление своим, представителям во власти. Каким образом представители власти воспользуются этим правом, зависит как от уровня демократизации власти, так и от профессионализма законодателей и этических принципов, которыми они руководствуются, отправляя властные полномочия.