Правовое регулирование функции налогообложения в Российской Федерации

За последнее десятилетие произошли существенные перемены во всех сферах жизни общества и государства. На фоне процессов глобализации и межгосударственной интеграции происходят качественные преобразования в политической, экономической, культурной сферах; меняется уровень и качество жизни населения. Необходимой предпосылкой продуктивных реформ по обеспечению качества жизни населения является постоянное, системное повышение эффективности реализации основных направлений государственной деятельностифункций государства. Таким образом, под правовыми основами функции налогообложения следует понимать правовой механизм реализации юридических норм, регулирующих общественные отношения в сфере налогообложения, которые реализуются посредством исполнения субъектами налоговых правоотношений властных предписаний, содержащихся в данных нормах, при обязательном контроле государством и институтов гражданского общества за качеством их исполнения. [1] По мнению В.С. Миронова, методы осуществления функций государства можно подразделить на экономические и неэкономические (административные). Суть данной классификации состоит в том, что, реализуя первые, государство повышает экономическую заинтересованность и ответственность хозяйствующих субъектов за выполнение экологических требований, в процессе же применения вторых происходит исключительно подавление государственной волей всех прочих субъектов соответствующих правоотношений. [2] Анализируя специфику налогово-правовой политики России трех последних десятилетий, следует отметить ее качественные изменения относительно периода распада СССР. В 90-е гг. прошлого столетия в условиях становления новой российской государственности основной задачей налогово-правовой политики, выполняемой с переменным успехом, являлось наполнение государственной казны. То есть, сосредоточившись на фискальной подфункции функции налогообложения, государство не использовало его регулятивную, стимулирующую, контрольную природу. Также отсутствовало обязательное налоговое планирование как в государственной деятельности, так и в работе хозяйствующих субъектов. Данные негативные обстоятельства в совокупности с правовым вакуумом и экономической нестабильностью в стране явились предпосылками ряда негативных последствий, таких как экономический спад, безработица, нарушения прав граждан. [3] Однако с момента принятия Налогового кодекса РФ [4] в 1998 г. в России наблюдаются качественные изменения в деятельности органов государственной власти и местного самоуправления по созданию эффективной налоговой системы, повышению налоговой культуры населения и хозяйствующих субъектов, созданию условий для максимально эффективной реализации всеми субъектами налоговых правоотношений своих прав и исполнения обязанностей, а также по укреплению налоговой дисциплины внутри государства и за его пределами.

Налогово-правовая политика России начала XX века приобретает системность и стратегическую направленность. В ходе реализации функции налогообложения все более широкое значение приобретает стимулирующая составляющая налогов, с помощью которой в стране культивируется предпринимательская активность, реализуется социальная политика и другие функции государства. Можно с уверенностью сказать, что современная налогово-правовая политика РФ является одной из важнейших составляющих эффективного экономического роста и благосостояния населения.

Следует отметить, что с учетом специфики отрасли в Российской Федерации большое значение в регулировании налогообложения приобрели решения Конституционного Суда РФ, который в ходе рассмотрения жалоб и заявлений физических и юридических лиц осуществляет официальное толкование норм Конституции, регулирующих общественные отношения в сфере налогообложения, дает конституционное толкование иных нормативно-правовых актов, разъясняет их содержание.

Нормативно-правовые акты Конституционного Суда РФ являются нормативно-правовой основой налогообложения особого рода в силу общеобязательности соответствующих решений, называемыми правовой позицией Конституционного Суда РФ. Следует отметить, что необходимо различать категории «решение Конституционного Суда РФ» и «правовая позиция Конституционного Суда РФ», так как первые содержатся в резолютивной части соответствующих постановлений, а вторые - в описательно-мотивировочной части.

Для наиболее рационального применения норм законодательства Российской Федерации по вопросам реализации функции налогообложения целесообразно определение позиции Конституционного Суда РФ. На наш взгляд, вышеуказанные реалии правоприменительной практики России можно считать в целом положительными, так как Конституционный Суд РФ, являясь судебным органом конституционного контроля, в ходе разрешения соответствующих дел и споров, а также официального толкования Конституции РФ, исследует нормы законодательства, в процессе чего устанавливает объективную истину по конкретному делу. С одной стороны, данная объективность обеспечивается высоким статусом Суда, высокими квалификационными и общеморальными требованиями, предъявляемыми к его составу, коллегиальностью рассмотрения дел. Но, с другой стороны, учитывая наличие «человеческого фактора», в данной ситуации всегда имеет место вероятность судебной ошибки, исправить которую не удастся в связи с невозможностью каких-либо обжалований решений Конституционного Суда РФ. Изучая нормативно-правовую основу функции налогообложения, которая является необходимой предпосылкой правовой основы данной функции государства, можно сделать вывод о том, что на протяжении двух последних десятилетий она претерпела существенные изменения, развиваясь параллельно становлению новой российской государственности после распада СССР.

Регулирующая, распределительная и контрольная подфункции налогообложения не реализовывались в полной мере в условиях плановой советской экономики в связи с тем, что основным двигателем развития экономики при данном типе хозяйствования являлся императивный метод издания государством обязательных предписаний относительно количества, качества и других основных показателей производимой продукции, приобретаемой впоследствии государством, которое также осуществляло контроль за соответствующими видами деятельности, а впоследствии распределяло продукцию и полученные от ее реализации активы. [5] При переходе к рынку в России в корне изменилась вся экономическая система, что закономерно повлекло повышение роли налогов в качестве важнейшего экономического рычага по управлению развитием общества и государства.

Учитывая необходимость обеспечения неразрывной связи социальных потребностей с правовыми нормами, регулирующими соответствующие отношения, новому Российскому государству потребовалось эффективное нормативное регулирование налоговых правоотношений уже в новом формате. К сожалению, на протяжении нескольких лет правовая система России не являлась надежным регулятором налоговых правоотношений в силу противоречивости составляющих ее нормативно-правовых актов, неэффективности предлагаемых экономических моделей налогообложения, что вело к двойному, тройному и т.п. [6] По причине несовершенства юридических процедур, связанных с исчислением налогов, необходимостью предоставления отчетности на бумажных носителях в налоговые органы, на очень низком уровне находилось качество налогового администрирования. Данные обстоятельства крайне негативно сказывались на уровне доходов бюджетов всех уровней, что существенно нарушало фискальные интересы государства, затрудняя реализацию им своих функций.

С началом XXI века в Российской Федерации отмечается стабилизация ситуации по основным направлениям государственной деятельности, а также существенный рост основных ее показателей. Это говорит о постепенном повышении эффективности реализации большинства государственных функций - экономической, социальной, обороны страны, обеспечения правопорядка, экологической. [7] Вместе с тем, в соответствующих направлениях имеется еще ряд нерешенных проблем объективного и субъективного характера, таких как несовершенство законодательства, связанное с динамичным ростом объема общественных отношений в государстве, когда правовая система «не успевает» их регламентировать; низкий уровень общей и правовой культуры правоприменителей, что порой приводит к нарушениям законодательства и, как следствие, к сбоям в работе по реализации той или иной государственной функции. [8] Помимо прочих организационных и финансовых предпосылок, успешной реализации важнейших направлений государственной деятельности существенно способствует разработка и внедрение в производство инновационных технологий, создание современных высокопроизводительных механизмов, конкурентоспособных товаров, обеспечивающих широкий круг потребностей граждан, выработка принципиально новых научных решений по замене дорогостоящего сырья или исчезающих материалов, постоянное повышение эффективности и качества производственных процессов. [9] Обязательной организационно-юридической предпосылкой эффективной реализации функции налогообложения является следование при осуществлении налогово-правовой политики фундаментальным основам сбалансированной системы налогообложения в государстве, задекларированным еще А. Смитом. По мнению А. Смита, каждый налог должен быть справедливым; точно определенным по размеру, сроку уплаты и способу платежа; комфортным для плательщика по времени уплаты. [10] Кроме того, ученый считал важнейшей задачей постоянное повышение качества налогового администрирования в целях недопущения неэффективного расходования собранных в виде налогов средств на излишнее количество сборщиков налогов. Нарушения данных принципов, по мнению Смита, создают предпосылки для коррупции сборщиков налогов; неэффективных расходов казны государства; чрезмерной финансовой нагрузки на налогоплательщика. [11] Сопоставляя доводы А. Смита с современными особенностями механизма реализации функции налогообложения РФ, можно сделать следующие выводы. Налогообложение непосредственно затрагивает интересы всех без исключения государственных органов, субъектов хозяйственной деятельности и слоев населения. В специальных изданиях и средствах массовой информации по этим вопросам непрерывно ведутся дискуссии и массированные пропагандистские кампании, формирующие общественное мнение и влияющие на принятие тех или иных решений. К сожалению, используемые сторонами доводы зачастую не имеют научной основы и базируются лишь на эмоциях. Основная цель подобных выступлений - добиться ведомственных, отраслевых или иных групповых привилегий и льгот либо приобрести политический капитал. При этом полностью игнорируются макроэкономические и социальные последствия предлагаемых мер для страны в целом, особенно в долгосрочном периоде.

Теория налогообложения дает базовые знания, позволяющие специалисту ориентироваться в любых вопросах, связанных с налогообложением. При этом основной целью автора было показать, что по многим вопросам до сих пор не существует (или вообще не может быть выработано) единого мнения. Побудительные мотивы принятия решений по ним зависят от установок, лежащих за пределами собственно налогообложения, в сферах философии, психологии, социологии и т.п. Налогообложение в каждой стране неразрывно связано со всей социально-экономической системой общества, спецификой исторических условий. Поэтому механическое заимствование соответствующего зарубежного опыта невозможно.

Советская историческая и экономическая науки абсолютизировали принудительный характер налоговых изъятий, считая его основным признаком налогов, и рассматривали налоги в первую очередь как инструмент эксплуатации населения правящими классами. Даже вопреки фактам. Например, авторы изданной в 1982 г. «Истории древнего мира» рассматривают работы по строительству ирригационных сооружений в Нижней Месопотамии в качестве одной из форм налогов на том основании, что они являлись повинностью, хотя и были жизненно необходимы для самого существования людей. В результате они вынуждены признать, что «не всякий налог следует рассматривать как эксплуатацию».

Однако именно общественное предназначение, а не принудительный характер и позволяет квалифицировать данные работы как одну из форм налогов. Обобществление материальных средств и трудовых ресурсов для обеспечения общественных потребностей на первоначальном этапе развития человеческого общества должно было носить характер вполне осознанной жертвы во имя общественного (а значит - и своего собственного) блага.

Автор статьи полагает, что налоги в их истинном понимании устанавливаются государством и исключительно в интересах удовлетворения своих собственных потребностей. Все прочие обязательные платежи, например, определяемые органами местного самоуправления, налогами в собственном значении этого термина не являются. Налоги выражают налоговый суверенитет государства, т.е. право любого государства устанавливать любые налоги на любые объекты, так или иначе связанные с этим государством, проводить любую налоговую политику своих национальных границах. Тезис об общественной возмездности налогов ставит знак равенства между потребностями общества и государства, дает возможность характеризовать его деятельность как постоянно и всецело направленную на удовлетворение общественных потребностей. Он используется государством в качестве маскировки и оправдания своего налогового произвола. При этом государство авторы рассматривают как представленную своим аппаратом организацию, которая является политически-властным субъектом, стоящим над обществом и управляющим им. В обоснование своей позиции авторы приводят следующие доводы.

Налог - это экономическая и правовая категория, всегда связанная с государством. Платеж, который не установлен государством и не поступает в его пользу, не может именоваться налогом. В процессе своей деятельности государство не создает какой-либо стоимости, которая могла бы быть источником получения денежных средств и нуждается во внешних источниках финансирования своей деятельности, каковыми и являются налоги. Налоги выполняют роль источника финансирования как деятельности государства, так и содержания его аппарата. Налоги являются неотъемлемым признаком государства.

Против изложенной позиции можно выдвинуть следующие возражения.

Во-первых, правильнее было бы говорить, что государство всегда связано с налогами, а не наоборот. Из утверждения, что налоги являются неотъемлемым признаком государства, следует только то, что государство не может существовать без налогов. Но отсюда логически не вытекает вывод о том, что налоги не могут существовать без государства. Утверждение, что платеж, который не установлен государством и не поступает в его пользу, не может именоваться налогом, является не доказательством, а следствием принятой авторами аксиомы об изначальной предопределенности налогов государством. Что относить к налогам, а что не относить зависит от того, как мы определим само понятие «налог». Представляется, что вопрос заключается именно в задании аксиоматики теории налогообложения. Как и любая теория, теория налогообложения строится на исходных аксиомах, которые не могут быть доказаны логическим путем, а вытекают из эмпирических наблюдений. Определение понятия «налог» и является такой исходной аксиомой. Теория налогообложения, основанная на аксиоме об общественном предназначении налогов, является более предпочтительной, поскольку она позволяет с единых позиций рассматривать гораздо больший крут общественных явлений, в частности и проблемы обложения на уровне общественного самоуправления.

Bo-вторых, единственным критерием истинности заложенной в основу теории аксиоматики является соответствие сделанных выводов Государство, полностью противоречащее интересам общества, существовать не может.

Мировой исторический опыт свидетельствует, что все без исключения государства, каким бы путем они ни возникли, медленно, но неуклонно эволюционируют в сторону социального государства. Это общее направление эволюции государств, не зависящее от их исторических, национальных и прочих особенностей, позволяет утверждать, что именно общесоциальные функции государства и являются его сутью, полнота реализации которой характеризует степень развития государства.

Естественно, автор далек от идеализации государства и не полагает, что государство всегда и везде действует в интересах общества в целом или, по крайней мере, в интересах его большинства. Исторический опыт свидетельствует в основном об ином. Но полностью игнорировать общественные интересы не’ может ни одно государство. Попутно отметим, что государство как система организации политической власти. Не имеет и не может иметь собственных интересов. Оно выражает интересы определенных общественных классов и групп. Собственные интересы могут иметь лишь конкретные личности, наделенные государственной властью. Однако личные интересы в случае их противоречия интересам социальных групп, поддерживающих данное государство, не могут быть воплощены в государственной политике, по крайней мере в явном виде. Система государственного устройства всегда более или менее соответствует уровню общественного развития. Государство призвано обеспечить баланс интересов различных общественных групп, достижимый на данном этапе развития общества. С этой точки зрения утверждение, что каждый народ имеет то правительство, которое он заслуживает, не столь уж далеко от истины. Классовое государство обеспечивает не только господство угнетающего класса, но в какой-то мере и защиту угнетенного класса от безграничного произвола угнетателей. Отсюда неистребимая вера русского крепостного крестьянина в «доброго царя-батюшку».

Столь пространное отступление из области теории государства и права необходимо потому, что тезис об общественном предназначении налогов является основополагающим для всей теории налогообложения. Налоги возникни и существуют для удовлетворения не абстрактных государственных, а объективно обусловленных общественных потребностей, одна из которыхсамо существование государства.